Источник: журнал "НДС"/ /

Практика аудиторских проверок показывает, что некоторые операции, прямо или косвенно связанные с безвозмездной передачей, привлекают особое внимание налоговиков. И это не случайно: именно эти ситуации в нормативных документах четко не прописаны. Чтобы избежать претензий и минимизировать налог, бухгалтер должен хорошо представлять, как ему действовать в каждом из этих случаев, какие документы оформить.

В рамках этой статьи мы рассмотрим следующие особые случаи:

• безвозмездная передача имущества, числящегося на балансе с учетом «входного» НДС;
• бесплатная раздача товаров (работ, услуг) в рекламных целях;
• бесплатное распространение периодического издания;
• безвозмездная передача имущества спецрежимниками.

Расскажем о каждой из этих ситуаций подробно.

Имущество учтено вместе с НДС

Предположим, что на балансе компании числится имущество, при покупке которого «входной» НДС, предъявленный поставщиком, к вычету не принят, а учтен в первоначальной стоимости этого имущества. Как рассчитать сумму НДС, если такая вешь будет передана безвозмездно?

Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним о том, что безвозмездная передача для целей НДС – это частный случай реализации. А при реализации ценностей, которые при покупке были приняты на учет по стоимости, включающей в себя сумму «входного» налога, установлен особый порядок расчета налоговой базы (СНОСКА 1). В этом случае она определяется как разница между ценой реализуемого имущества (с учетом налога) и его покупной стоимостью (остаточной стоимостью с учетом переоценок, если продается основное средство). Таково требование пункта 3 статьи 154 НК РФ. Следовательно, в таком же порядке нужно рассчитывать НДС, когда речь идет и о безвозмездной передаче.

Пример 1

В 2006 году коммерческий медицинский центр «Неотложка» приобрел легковой автомобиль.

Первоначальная стоимость машины и по данным бухгалтерского, и по данным налогового учета составила 350 000 руб. Автомобиль использовался в основной деятельности фирмы – оказание платных медицинских услуг населению. При реализации медицинских услуг фирма использовала льготу в виде освобождения от НДС, предусмотренную подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Поэтому НДС, уплаченный поставщику, был учтен в первоначальной стоимости машины. Переоценку автомобиля не делали.

В 2008 году автомобиль был безвозмездно передан водителю медицинского центра на основании договора дарения. Раньше «Неотложка» безвозмездно автомобили не передавала и не продавала. По оценке независимого эксперта, рыночная стоимость машины с учетом ее состояния на дату безвозмездной передачи составила 200 600 руб.

К этому моменту (включая месяц безвозмездной передачи) сумма амортизации, начисленная по автомобилю и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 162 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость автомобиля на момент дарения составила 188 800 руб. (350 000 – 162 000).

НДС с безвозмездной передачи равен:

(200 600 руб. – 188 800 руб.) Х 18/118 = 1800 руб.

Бухгалтерия центра сделала в учете следующие проводки:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– 350 000 руб. – списана первоначальная стоимость безвозмездно переданного автомобиля;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 162 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 188 000 руб. – списана остаточная стоимость автомобиля;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1800  руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с безвозмездной передачи.

**************конец примера***********

Рекламные сувениры...

С 1 января 2006 года бесплатная раздача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 руб., НДС не облагается. Такая льгота предусмотрена подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

На практике сразу же возникает такой вопрос: что считать единицей товаров в целях применения этой льготы? Чтобы ответить на него, обратимся к ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Как следует из пункта 3 этого ПБУ, организация самостоятельно определяет единицу учета материально-производственных запасов. Ею могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п. Отсюда вывод: свой выбор зафиксируйте в учетной политике. От выбранного вами варианта будет зависеть и порядок обложения НДС рекламных товаров. В отдельных случаях это поможет минимизировать налог (например, если стоимость предназначенного к раздаче комплекта превышает 100 руб., а стоимость каждого из входящего в него предметов – нет).

Пример 2

Компания участвует в выставке, где раздает пакеты (стоимость 3 руб.), в каждом их которых находится ежедневник (стоимость 80 руб.) и авторучка (стоимость 20 руб.). Согласно учетной политике, единицей учета является номенклатурный номер. Значит, единицей товара, передаваемого в рекламных целях, считается каждый предмет в отдельности. То есть один пакет, одна авторучка, один ежедневник. В этой ситуации компания имеет полное право воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

А вот если бы единицей раздаваемых товаров был признан комплект, организация не смогла бы воспользоваться льготой, поскольку стоимость комплекта превышает 100 руб. (3 + 80 + 20 = 103). В этом случае фирме пришлось бы начислить НДС с безвозмездной передачи к уплате в бюджет.

***конец примера***

Но нужно помнить, что применение этой льготы имеет и отрицательные стороны. И иногда выгодно от нее отказаться. Решение о том, отказаться от этой льготы или использовать ее, принимайте, проанализировав все аргументы «за» и «против» (с учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности вашей компании).

МИНУС Если компания решит использовать льготу, то в общем случае она не сможет поставить к вычету «входной» НДС, приходящийся на стоимость рекламных сувениров (п. 2 ст. 170 НК РФ). Если же вычет был сделан ранее, то НДС придется восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ). Таким образом, фактически никакой выгоды от использования льготы у компании не будет. Ведь при отказе от льготы компания хотя и платит НДС со стоимости передаваемых рекламных сувениров, но может поставить к вычету и «входной» НДС, который на них приходится (п. 2 ст. 171 НК РФ).

МИНУС Если компания решит использовать льготу, бухгалтеру придется вести раздельный учет «входного» НДС по необлагаемым и облагаемым операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ).

ПЛЮС У компании все же есть возможность, не начисляя НДС на стоимость передаваемых товаров, «входной» налог по ним принять к вычету. Основание – пункт 4 статьи 170 НК РФ. Он разрешает не вести раздельный учет НДС, а принимать к вычету «входной» налог в полном объеме, когда доля совокупных расходов на производство не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) не превышает пяти процентов от общей величины совокупных расходов на производство за налоговый период.

ПЛЮС Расходы на рекламу при раздаче рекламных сувениров в налоговом учете нормируются (1% выручки от реализации). Это предусмотрено пунктом 4 статьи 264 НК РФ. Компания может принять к вычету НДС лишь в размере, соответствующем этой норме (п. 7 ст. 171 НК РФ). Поэтому при безвозмездной раздаче сувениров фирма может потерять на разнице между уплаченным НДС и суммой налога, которую можно принять к вычету. При использовании же льготы компания лишь выигрывает: она ничего не заплатит в бюджет, а «входной» НДС (в пределах норматива) примет к вычету. Если, конечно, доля совокупных расходов на производство не облагаемых НДС сувениров не превышает пяти процентов от общей величины совокупных расходов на производство за налоговый период.

Пример 3

ЗАО «Авто-маркет» заказало авторучки с логотипом компании. Стоимость партии ручек (3000 штук) составила 177 000 руб., включая НДС – 27 000 руб. Все ручки фирма подарила потенциальным клиентам независимо от того, приобретут они продукцию компании или нет. Ручки были куплены и розданы в I квартале 2008 года.

Совокупные расходы компании за этот квартал (расходы, списанные в дебет счета 90 «Продажи») составили 3 500 000 руб. Других расходов на рекламу у компании в I квартале не было. Выручка от реализации за I квартал 2008 года в налоговом учете составила 14 000 000 руб.

Вариант I : компания отказалась от использования льготы, предусмотренной подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Если компания откажется от использования льготы по передаче рекламных товаров, то на стоимость розданных ручек бухгалтер начислит НДС в размере 27 000 руб. Посчитаем сумму вычета. Расходы на рекламу будут отражены в налоговом учете в сумме 140 000 руб. (14 000 000 руб. Х 1%). К вычету бухгалтер примет НДС в сумме 25 200 руб. (140 000 руб. Х 18%). Оставшуюся часть «входного» НДС – 1800 руб. (27 000 – 25 200) компания не сможет ни зачесть из бюджета, ни учесть в налоговых расходах. Ведь Минфин России не разрешает принимать эти суммы в налоговом учете (см., к примеру, письмо Минфина России от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201). Таким образом, по данной операции компания фактически заплатит в бюджет 1800 руб. (27 000 – 25 200).

Вариант II : компания не отказалась от использования льготы, предусмотренной подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Допустим, компания не отказалась от использования льготы. Тогда начислять НДС на стоимость розданных ручек не нужно. Доля расходов на покупку авторучек в общей сумме совокупных расходов компании за I квартал составила 4,29% (150 000 руб. : 3 500 000 руб. Х 100%), то есть в пределах пяти процентов. Значит, компания вправе не вести раздельный учет НДС и весь «входной» налог может принять к вычету. Но только в пределах норматива, то есть в сумме 25 200 руб. (письмо Минфина России от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201). Не принятый к вычету НДС в сумме 1800 руб. компания для налога на прибыль не учтет.

Таким образом, отказавшись от освобождения, «Авто-маркет» должен будет заплатить в бюджет НДС (с безвозмездной передачи) в сумме 1800 руб. Применив же льготу, фирма ничего не заплатит в бюджет. Более того, НДС от безвозмездной передачи получится к зачету из бюджета в сумме 25 200 руб.

***********************конец примера********

Итак, если в ходе проведения рекламной кампании фирма бесплатно раздает покупателям образцы собственной продукции (товаров), а также сувениры и подарки стоимостью более 100 руб. за единицу (или фирма отказалась от льготы), с такой раздачи придется заплатить НДС как с безвозмездной передачи (подп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

И тут возникает еще один вопрос: как в подобной ситуации составить счет-фактуру, если круг лиц, которым безвозмездно раздают товары, не определен (например, при раздаче сувениров на выставке)?

Официальных разъяснений ФНС России по этому поводу нет. В ответах же на частные запросы налоговики советуют составить один общий счет-фактуру на все безвозмездно переданные товары. При этом если отдельные позиции счета-фактуры (в том числе грузополучатель – строка 4, покупатель – строка 6, место нахождения покупателя – строка 6а, ИНН и КПП покупателя – строка 6б) заполнить невозможно, в них нужно проставить прочерки. Такие же разъяснения о порядке составления счетов-фактур при отсутствии отдельных показателей дает и Минфин России (см. письмо от 1 марта 2005 г. № 03-04-11/43).

...и журналы

Типичный случай: компания выпускает рекламный журнал или газету. Это означает, что распространение тиражей такого издания осуществляется на безвозмездной основе (как правило, экземпляры издания в целях рекламы раздаются в местах свободного доступа). Бухгалтеры в подобном случае почти всегда задают вопрос: нужно ли в этом случае начислять НДС?

Отвечаем: да, нужно, если себестоимость одного экземпляра издания превышает 100 руб. (как правило, в этом случае речь идет о журнале, а не о газете). Ведь в данной ситуации тоже имеет место безвозмездная передача. Такого же мнения придерживаются и чиновники (см., например, письма Минфина России от 31 марта 2004 г. № 04-03-11/52, МНС России от 5 июля 2004 г. № 03-1-08/1484/18).

В то же время, как мы уже отмечали выше, рекламная раздача товаров, расходы на создание которых не превышают 100 руб. за единицу, НДС не облагается. Значит, если себестоимость одного экземпляра издания меньше 100 руб. и компания решила воспользоваться этой льготой, НДС начислять не нужно.

Пример 4

ЗАО «Деловая панорама» занимается издательской деятельностью. В марте 2008 года к международной книжной выставке ЗАО «Деловая панорама» собственными силами изготовило рекламный журнал «Деловая панорама–2008», содержащий информацию о выпускаемой книжной продукции. Себестоимость одного экземпляра журнала и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 200 руб./экз. Полагаем, что это соответствует уровню рыночных цен на аналогичные издания.

Во время выставки было роздано 500 экземпляров журнала. Журналы были розданы посетителям выставки случайным образом (среди неопределенного круга лиц). Бухгалтер «Альфы» классифицировал такие расходы как рекламные.

Поскольку журнал является рекламным, при налогообложении операций по его реализации (безвозмездной передаче) используется ставка НДС 18 процентов (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС, которую бухгалтер «Деловой панорамы» начислил к уплате в бюджет по этой операции, составила:

200 руб. Х 500 экз. Х 18% = 18 000 руб.

Бухгалтерия ЗАО «Деловая панорама» сделала такие проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 43

– 100 000 руб. (200 руб. Х 500 экз.) – розданы рекламные журналы во время книжной выставки;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

*************КОНЕЦ ПРИМЕРА*******************

Даритель - спецрежимник

Предположим, что компания, переведенная на спецрежим, безвозмездно раздала подарки своим сотрудникам. Должна ли она по этой операции заплатить НДС? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, какой именно спецрежим применяет фирма.

Если компания применяет «упрощенку», платить НДС не нужно. Дело в том, что фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС по всем операциям, кроме ввоза товаров на территорию Российской Федерации (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Если же компания переведена на ЕНВД, ситуация сложнее.

Фирмы, применяющие «вмененку», не признаются налогоплательщиками НДС «в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом» (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Иными словами – «вмененщик» не платит НДС только по тем операциям, которые ведет в рамках «вмененного» бизнеса. Однако выдача подарков к предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, не относится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Следовательно, если ценности безвозмездно отдает фирма, переведенная на ЕНВД, со стоимости переданного имущества придется заплатить НДС.

Но обратите внимание на такой факт: поскольку безвозмездная передача товаров признается объектом налогообложения, суммы «входного» НДС, уплаченные продавцу подарков, можно принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Если же компания и продавец не являются взаимозависимыми лицами, считается, что стоимость подарка, по которой он был приобретен у продавца, соответствует уровню рыночных цен. Значит, если подарки приобретены в оптовой фирме и имеется счет-фактура от продавца, перечислять в бюджет налог фактически не придется: налог будет начислен в той же сумме, что и принят к вычету.

http://www.klerk.ru/articles/?108566